2021年1月1日起，A股上市公司和其他执行企业会计准则的企业已经全面执行新租赁准则。致同近期将陆续发布新租赁准则常见问题及应用示例系列。该系列是结合新租赁准则及应用指南的相关规定、实务应用案例以及上市公司年报披露内容，研究新租赁准则执行过程中涉及职业判断较多的常见问题和具体应用。

准则执行中常见的问题主要包括：租赁准则的适用范围、租赁的识别、租赁的合并和分拆、租赁期的确定、增量借款利率的确定、使用权资产与租赁负债的确认与计量、短期租赁与低价值资产租赁的判断、转租赁、售后租回、列报和披露、新旧租赁准则衔接处理、新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理、与国际准则和美国准则之间的差异、上市公司执行新租赁准则影响分析以及审计应对等。本期主要内容为承租人因租赁产生的递延所得税问题。

一、国际会计准则理事会（IASB）发布了对《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）的有限修订

2021年5月，国际会计准则理事会（IASB）发布了对《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）的有限修订。该修订缩小了初始确认豁免的适用范围，规定该豁免不得适用于会产生金额相同且方向相反的暂时性差异的交易。因此，企业需要为初始确认租赁产生的暂时性差异确认一项递延所得税资产和一项递延所得税负债。该修订自2023年1月1日或之后开始的年度报告期间生效。允许提前采用。中国企业会计准则之后可能做出更新跟进该项国际修订。因此在2023 年之前，国内企业仍可以按照现行的《企业会计准则第18 号——所得税》采用初始确认豁免原则，同时A+H 股公司可以提前采用国际准则不适用初始确认豁免的规定。

◇ 修订背景

国际财务报告准则解释委员会（IFRIC）收到一份关于租赁和弃置义务的递延所得税确认的咨询问题，提交的咨询问题中假定，租赁负债和弃置费用在支付时可从税收中扣除，在初始确认租赁负债和弃置义务负债时，是否确认递延所得税在实践中有不同的做法。

现行的IAS 12 规定，如果企业发生的某项交易或事项不属于企业合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额，产生的暂时性差异不确认相应的递延所得税（即初始确认豁免）。对于某些交易，IFRS要求同时确认资产和负债，但是IAS 12并未明确是否适用初始确认豁免或者是否按照净额确认暂时性差异产生的递延所得税。

实务中，如果一项交易同时确认资产和负债，且对该资产和负债适用同样的税务处理，则企业就该交易是否以及如何核算递延所得税的做法存在多样性。

例如，一项租赁交易按照《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16） 确认了使用权资产和相应的租赁负债，而企业在实际支付租金时按照支付金额抵税（即税法采用收付实现制），在对使用权资产和租赁负债进行初始确认时，可能产生暂时性差异。在对该暂时性差异应用初始确认豁免时，实务中存在多样性。

■ 方法一

分别对使用权资产和租赁负债应用初始确认豁免，在所得税影响发生时将其计入损益，因此，不就租赁确认递延所得税。

■ 方法二

把使用权资产和租赁负债视为一体或“整体关联”而对暂时性差异净额进行评估，就初始确认后产生的暂时性差异净额确认递延所得税，且不适用初始确认豁免。

■ 方法三

选择不应用初始确认豁免，确认递延所得税。

IFRIC讨论了该问题并认为该问题具有相关性和广泛性，因此，建议IASB对IAS 12进行澄清性修订。IASB于2019年7月公布了澄清修订的征求意见稿，并收到68份反馈意见。在对反馈意见分析讨论后，决定对IAS 12进行有限修订。

◇ 主要修订

对《国际会计准则第12号——所得税》（IAS 12）的有限修订指出，与同一交易产生的资产和负债相关的递延所得税是对IAS 12中第15（b）条和第24条规定的初始确认豁免的豁免。因此，初始确认豁免不适用于初始确认时产生金额相等但方向相反的暂时性差异的交易。

根据本次修订，初始确认豁免不得适用于诸如租赁和弃置义务之类的交易。这些交易会产生金额相等但方向相反的暂时性差异。

修订完成后，交易初始确认时是否确认递延所得税可以总结为下图。

◇ 生效日期和过渡安排

本次修订自2023年1月1日或之后开始的年度报告期间生效。允许提前采用。

对于租赁和弃置义务，相关递延所得税资产和负债需要在列报的最早比较期期间的期初确认，任何累积影响在该日确认为留存收益或其他权益组成部分的调整。如果一家企业以前采用净额法核算租赁和弃置义务负债的递延所得税，那么过渡的影响可能仅涉及将递延所得税资产和递延所得税负债单独列报。对所有其他交易，修订适用于在最早列报期间的期初之后发生的交易。

二、我国企业实施新租赁准则产生的税会差异

因此新租赁准则实施后，因经营租赁形成使用权资产、租赁负债、预付账款、初始直接费用的账面价值和计税基础将产生差异，从而影响递延所得税资产或负债的确认和计量。

融资租赁业务模式下，承租人发生的初始直接费用会计上计入租赁资产价值，税法上也构成融资租入固定资产价值的一部分，与经营租赁不同，初始直接费用不会形成税会差异。但因折现形成的未确认融资费用，税法上不允许扣除分期摊销计入的财务费用，而是包含在固定资产计税基础中以折旧的方式予以扣除，因此与经营租赁相同，形成税会差异。

三、示例

◇ 租赁初始确认递延所得税示例

公司C签订了一项为期10年的建筑物租赁协议，并分别确认了金额为450的使用权资产和租赁负债。此外，公司C发生了金额为20的初始直接费用。在租赁期开始日，公司C按照《国际财务报告第16号——租赁》作出以下分录：

借：使用权资产 470

贷：租赁负债 450

现金 20

税法允许企业在支付租赁付款额和初始直接成本时抵扣所得税。公司C实现使用权资产的账面金额时，流入的经济利益需要纳税。公司C得出结论，认为因租赁付款额收到的税收抵扣与租赁负债的偿付有关。企业所得税税率为20%。

初始直接费用的税务基础为零，原因是公司C在付款时已经用于税务抵扣。由于该交易影响初始确认时的应纳税利润，公司C为应纳税暂时性差异（金额20）确认递延所得税负债。

使用权资产的税务基础为零，原因是税务抵扣与租赁负债有关，并且使用权资产不会产生税务抵扣的金额。公司C为应纳税暂时性差异（金额450）确认递延所得税负债

租赁负债的税务基础为零，原因是税务基础为账面价值（金额450）减去未来的税务抵扣（金额450）。公司C为可抵扣暂时性差异（金额450）确认递延所得税资产

因此，在租赁期开始日，公司C应作出以下会计分录：

借：所得税费用 4

递延所得税资产 90

贷：递延所得税负债 94

◇ 过渡安排示例

2018年1月1日，公司M和公司N分别签订了一份为期10年的建筑物租赁合同，租赁条款相同，如下所示。

− 年度租赁付款额金额为15，年末支付。

− 租赁内含利率不能直接确定。承租人的增量借款利率为8.15%。

使用权资产和租赁负债在相关日期的金额如下。

公司M和公司N在截至2023年12月31日的年度财务报表中采用了对《国际会计准则第12号》的最新修订，并提供一年的比较数据，即列报的最早的比较期间期初是2022年1月1日。

公司M以净额为基础评估暂时性差异，公司N采用了初始确认豁免，没有就租赁确认递延所得税。假设公司M和公司N认为递延所得税资产符合确认标准。企业所得税税率为30%。

■ M公司的会计处理

由于公司M之前采用净额法核算租赁的递延所得税，因此其于过渡时（2022年1月1日）已经确认递延所得税资产为3，其于过渡时应再分别确认并列报递延所得税资产和递延所得税负债。2022年1月1日的留存收益不受影响。

借：递延所得税资产 18

贷：递延所得税负债 18

■ N公司的会计处理

由于公司N之前采用初始确认豁免，未就租赁确认递延所得税。因此，公司N应于过渡时（2022年1月1日）确认递延所得税资产和递延所得税负债，差额影响留存收益。

借：递延所得税资产 21

贷：递延所得税负债 18

留存收益 3